持续性减税降费对我国税制结构的影响分析

作者信息

庞凤喜（中南财经政法大学）

涵默（内蒙古财经大学）

文章内容

一、引言与文献综述　　就国家而言，税与费作为国家为提供公共服务而从私人部门获取的经济资源，不仅是政府正常运转所必需的资金来源，也是国家治理的基础支撑与物质保障，体现着国家与微观经济主体之间的基本经济关系。就企业而言，税与费不仅是企业重要而持续的法定性现金流出，也是企业综合运行成本的重要组成部分，体现着企业为获取正常外部经营条件所付出的必要代价。就自然人而言，税与费反映了个人与家庭享受政府公共服务的对价情况，而且税费规模与税费收入结构决定了自然人纳税人之间以及自然人纳税人与企业纳税人之间直接或间接承担税费负担的总体情况。相应地，税费规模大小与税费负担结构合理与否，会对一国财政收入汲取能力与国家治理能力产生影响。在一定历史阶段，减税降费特别是系统性、大规模减税降费，通常是一国政府为减轻微观经济主体税费负担、恢复经济活力、促进经济稳定增长主动实施的重要制度安排。　　从实践来看，自2008年国际金融危机爆发伊始，我国即已实施积极财政政策，并于2012年将结构性减税政策视为积极财政政策的重中之重。不仅如此，为充分发挥减税降费这一助力企业纾困解难最为公平、直接、有效的政策工具效力，我国接续推出了包括增值税转型、营业税改征增值税、增值税起征点提高、增值税税率与社会保险费费率调降、增值税留抵退税、所得税优惠等一系列减税降费政策组合拳。从时间跨度看，我国持续实施减税降费近15年之久；从规模看，2013-2021年我国累计减税降费达8.8万亿元，2022年新增减税降费和退税缓税缓费更是超过4万亿元，规模之大、力度之强均前所未有。　　从既有税制安排来看，我国税制结构长期以货物和劳务税等间接税为主体税种，在直接税中，个人所得税收入与各类财产税收入占比长期偏低，其中2007-2021年期间比重有所上升，但个人所得税和财产税收入占税收总收入的比重始终低于9%和8.5%。这种税制结构具有突出的财政意义，但对企业而言有较为明显的现金流抑制效应；对自然人而言则难以有效调节居民之间的收入分配差距。在减税降费侧重企业为主要负担主体的增值税、企业所得税以及社会保险费的情况下，持续实施的减税降费虽有效充实了企业现金流，但缩减了政府进一步运用财政工具的腾挪空间。因此，无论从改善财政收支状况的角度，还是从减少税收对企业现金流影响以及增强税收调节居民收入分配的能力角度，在实施减税降费等制度安排的同时，还应该注重税制结构的优化，逐步降低货物和劳务税比重，不断提升直接税比重。正因为如此，在减税降费的同时，党中央、国务院对于税制结构转型的决策部署也在持续推进之中。其中，“十一五”规划纲要提出“优化税制结构”，党的十八届三中全会提出“逐步提高直接税比重”，“十三五”规划纲要提出“优化税制结构”“逐步提高直接税比重”，党的十九届四中全会提出“完善直接税制度并逐步提高其比重”，“十四五”规划纲要再次重申“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”。党的二十大报告提出“规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入”，对运用直接税调节过高收入的职责与能力提出了要求。　　从既有的研究成果来看，无论是对我国税制结构的研究，还是对直接税占比提升的研究，基本上涉及税制结构的优化问题，且研究者基本都认同应通过直接税占比提升来优化我国税制结构。由于税制结构体现着各税种的组合方式和各税种的相对地位（沈娅莉等，2018），现代税制结构的差异就是所得税与商品税相对地位的差异（马国强，2015）。许多学者明确指出，以间接税为主的税制结构不利于经济健康增长，不利于政府收入稳定增长（刘明勋等，2016；李永海等，2016；张斌，2019），因此，提高直接税比重是税制结构优化的重要内容，需健全直接税体系，提升直接税职能，优化直接税重点税种（张斌，2019；梁季等，2021）。还有许多研究认为，优化直接税制度有助于改善我国收入分配格局，是促进共同富裕的重要制度保障（刘乐峥等，2021；肖磊等，2021；刘鹏岩等，2022）。至于有关直接税比重提高的路径，学者们普遍认为，应以个人所得税改革和财产税体系构建为主（张平，2020；朱青，2021；庞凤喜等，2022；吕炜等，2022）。也有学者明确指出，我国企业税负较重，以自然人为纳税人的征税较少（吕冰洋，2017；许晖，2020；赵景峰等，2021）。　　上述研究成果为本文的研究奠定了坚实基础。然而，我国自2008年以来持续不断的减税降费对我国税制结构优化或直接税占比的影响究竟如何，既有研究虽有所涉猎，但系统性的研究成果仍相对偏少。持续实施的减税降费政策因不同税种减税程度不一，必然会对具体税种及间接税和直接税占比产生影响。进一步看，社会保障是现代政府的职责，社会保险费又具有直接税性质（下文将对此进行详细分析），因此社会保险费缴费比例的多次调降也必然会对直接税占比产生影响，进而带来相应的经济调节效应变化。由于税制结构涉及税制设计的顶层架构，从根本上决定着税收作用的范围和深度，因此，明确持续性减税降费对税制结构的影响，有利于确定未来税制改革的重点领域和具体内容的部署，具有深层次的理论研究价值。

二、持续性减税降费对直接税占比的影响　　（一）衡量直接税的两种口径　　所谓直接税，一般是指纳税人与负税人一致、不易发生税负转嫁的税种。在现代社会，依课税对象分类，税收大体可以分为货物劳务税、所得税与财产税三大体系，其中所得税和财产税体系均属于直接税类别。但在复杂的税收体系内，对于某些税种的归类认识并不清晰，容易产生分歧。　　在我国现有的18个税种中，企业所得税、个人所得税无疑可归入所得税，而房产税、城镇土地使用税、车船税、契税则可归入财产税体系。土地增值税的情况相对复杂。具体来看，土地增值税是对转让房地产并取得收入的单位和个人就其取得的增值额征收的一种税。该增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。基于其课税方式，该税种也应被纳入所得税体系。相应地，间接税体系应包括除上述税种以外的增值税、消费税、关税、车辆购置税、烟叶税、城市维护建设税、耕地占用税、环境保护税、印花税、船舶吨税、资源税。依此口径，直接税占税收收入总额的比重，可视为衡量直接税占比时所适用的小口径指标。　　进一步看，现代意义上的直接税除所得税、财产税外还包括社会保障缴款。从国际社会来看，社会保障缴款一般被并入税收体系核算。例如，经济合作与发展组织（OECD）每年发布的《税收统计报告》（OECD Tax Statistics）分别公布各成员国政府的税收水平和税收结构。其中，税收收入的统计口径包括：对所得、利润和资本利得课征的税收；社会保障缴款；对工资和劳动收入课征的税收；对财产收入课征的税收；对商品和服务收入课征的税收，以及其他税收。又如，从世界银行《营商环境报告》的统计口径来看，在其反映税费直接负担的二级指标——“税率和社会保险缴费率总计”（Total tax and contribution rate）的计算公式中，也将社会保障缴款统计在内。　　受制于历史与现实的诸多因素影响，我国社会保险费尚未纳入税收体系加以核算。而理论研究与社保实践都不难证明，社会保险费无论名费或名税，其本质均属于税收。所不同的是，社会保险费被指定用于特定用途。因此，本文对直接税的界定将使用大小两种口径：大口径是指小口径的直接税加上社会保险费。　　（二）影响分析　　我国自2008年起持续推进减税降费举措以来，随着减降更多以企业为征收主体的税费，我国两种口径的直接税占比情况呈现出较大变化，如表1所示。　　表1显示，在系统实施减税降费之前的2007年，我国间接税的比重高达68%，而小口径直接税占比仅为32%。但时至2021年，我国直接税占比已高达45%，15年间上升了13%，表明持续性减税降费优化了我国税制结构。但基于小口径测算的税制结构，仍然是以间接税为“主”、以直接税为“宾”的税制结构。在将社会保险费收入纳入直接税统计口径的情况下，持续性减税降费引致的大口径直接税占比已从2007年的43%跃升至2021年的60%，实现了税制结构中大口径直接税与间接税的“主、宾”易位。这种结构变化的关键时间节点为2015年，当年大口径直接税与间接税的比值为5248。以大口径直接税来衡量，我国现行税制结构已成为以直接税为主的税制结构。　　（三）对研究结论的进一步分析　　无论从小口径还是从大口径观察，我国持续10余年的减税降费已使得直接税比重出现了明显提升，在这一过程中我国税制结构也得到了不断优化。这既是学术界既有研究共识在实践中的印证，也符合党中央、国务院对于优化税制结构的决策部署。从大口径直接税的变化情况来观察，我国税制结构已实现了根本性转型。然而，这一认知在我国各界，即使在学术界也远未达成共识。根本原因在于，对社会保险费是否具有“税性”的认识长期未能达成共识。而引致这种分歧的根本原因又在于，我国现行社会保障制度是在经济体制转轨进程中逐步建立和完善的制度，相对于有更多共识的财政税收问题，财税学界对社会保险费的关注还不足。　　理论研究和政策实践都表明，在居民遭遇生存风险时获得社会保障，是现代政府应当承担的天然社会职责。而现代社会保障制度是市场化、工业化与城市化的产物。于我国而言，40余年不断推进的改革开放深刻改变并大力推动了市场化、工业化与城市化的进程，才使得社会保障制度得以逐渐建立与完善。而此前我国只有计划经济下的“单位保障”“就业保障”，并没有现代意义上的社会保障制度。由于我国社会保障制度是在“单位保障”“就业保障”基础上逐渐加以构建完善的，因此长期存在社会统筹层次偏低、社会保险费征收主体不统一等问题。近年来，我国社会保障制度改革取得了突破性进展，在统筹模式上，养老保险从2022年1月起开始实施全国统筹，截至2022年6月全国已有23个省（区、市）将本级社会保障公共服务平台归入全国统筹信息系统。在征收主体上，全国社会保险费在2020年11月开始由税务机关统一征收。虽然改革取得了重大进展，但由于社会保险费征收主体曾长期游离于税务体系之外，而社会保障责任尤其是养老社会保障责任长期未能在政府间获得明晰划分并落实到位，从而制约了人们对社会保险费“税性”形成共识。随着税务机关作为社会保险费征收唯一主体地位的确立，税务机关征收职责与征收权限、社会保障部门职能与职责、各级政府社会保障财政责任的进一步明确，以及社会保险费本身具备的强制性和规范性更加彰显，社会保险费所具备的再分配效应更加显著，社会保险费的“税性”将为更多人所接受，亦有利于各界对税制结构及其优化等重大税收理论与实践问题形成更多共识。　　从现实来看，财政部公布的2021年财政决算数据显示，税收收入总额、社会保险基金收入中社会保险费征缴收入、财政补贴收入分别为：172736亿元、69101亿元、22606亿元。数量巨大且不断增加的社会保险财政补贴支出表明，我国目前的社会保险制度得以正常运转依赖于财政制度的支撑，也意味着社会保险费的征收必然要进一步“溶化”在一国税收的总体系中，并与其他税收发生着直接或间接的关系。换言之，社会保险费同样是一国税收体系中的重要组成部分。因此，正视社会保险费的本质属性，统筹规划税费制度安排，并在继续适当降低市场主体税费负担的同时，尽快提升由自然人承担的所得税、财产税等直接税占比，应成为现代税费制度建设、税制结构优化的施力方向。

三、进一步优化我国税制结构的建议　　上述研究表明，我国持续实施的减税降费已经部分实现了直接税占比提升的目标，在此过程中我国税制结构优化也已取得一定成效。但笔者认为，这与“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”等要求相比，仍有一定的距离。换言之，直接税占比提升代表的更多是数量上的变化，而只有数量变化匹配内在的质量变化，才更符合税制结构转型或税制结构优化的真正目的。基于此，本文提出如下几点建议。　　（一）税制结构转型重点应从数量转型提升为质量转型　　税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用，在中国特色社会主义高质量发展阶段应更加注重全面贯彻落实新发展理念，尽快实现从总量型税收向结构型税收的转变，从数量型税收向质量型税收的转换，从传统型税收向现代型税收的转型。在发展主线上，税收发展的重心应聚焦于使税制结构与实现中国式现代化的目标更加匹配。这不仅需要直接税占比提升的量的变化，还需要继续实现税制结构的质的优化，也就是实现税制结构的实质性转型。　　所谓税制结构的实质性转型，是指在现代税收制度建设、税制结构不断优化的基础上，应尽快实现由自然人承担的所得税、财产税等直接税占比提升的实质性调整。一是随着中国经济体制向市场化改革的不断深化，我国税制建设的微观基础正逐渐从由国有企业为代表的公有制经济，转变为混合所有制经济或多种经济成分并存的混合所有制经济，且后者已成为我国基本经济制度的重要实现形式，而建基于公有制经济基础之上、以“基本保持原税负不变”为原则的税制改革，亟须转型调整为以促进经济稳定增长、促进市场主体活力提升、促进共同富裕为目标的价值取向。二是在新的时代、新的征程、新的使命下，实现中国式现代化的目标，完成规范财富积累机制的重大时代课题，亟须加快自然人承担的所得税、财产税等涉及“深水区”的税制改革，尽快提升以自然人为主要纳税主体的直接税占比。　　（二）加速重点税种改革实现税制结构实质性转型　　当前，我国增值税和企业所得税仍然是企业税负中占比最高的税种。以2020年各类企业总税负为例，国内增值税税负占比平均达34.24%，居第一位；企业所得税税负占比达22.03%，居第二位。因此，减税降费政策的实施，应统筹我国税费制度现代化建设，更加注重税制结构实质性转型，加速重点税种的改革和完善。一是继续降低货物劳务税和企业所得税占比，如简并增值税税率、适当降低企业所得税税率等，同时继续适当降低社会保险费中企业缴纳的比例并增加个人缴纳比例；二是推进扩大综合征收范围，并加速健全财产税体系，相应增加自然人税收收入占比，促进税制结构实现实质性转型。　　（三）税制结构实质性转型已经具备可行性　　当前，我国自然人所得与财产税源已日益丰沛。2008年到2021年的短短13年间，我国人均GDP已由24100元增长至80976元，增长3倍有余，自然人税源丰富且具有较大增长潜力。随着智慧税务建设进程的大力推进，对自然人课税技术层面的支持正在不断强化。而百年变局与世纪疫情相交织引致的长期大规模减税降费和持续增长的财政支出，已造成各级财政的巨大压力。因此，加快各税种的税制要素与税制体系的优化，不仅是实现国家财政安全的必然要求，也是以自然人为主要纳税主体的税制结构实现实质性转型的良好契机，有必要加快步伐着力推进。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第5期）

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庞凤喜，涵默.持续性减税降费对我国税制结构的影响分析[J].国际税收，2023（5）：18-23.

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